Contentieux fiscal: nature, objet et procédure

Le contentieux fiscal désigne l'ensemble des litiges nés entre un contribuable (particulier ou entreprise) et l'administration fiscale à l'occasion de l'application de la loi fiscale.

Il concerne aussi bien le bien-fondé de l'impôt, son assiette, la procédure d'imposition mise en oeuvre par l'administration que les modalités de son recouvrement.

Il se distingue toutefois de la phase du contrôle fiscal qui n'est pas à proprement parler une phase de contestation et qui se situe en amont de la procédure d'imposition.

C'est généralement à l'issue de la phase de contrôle, lorsqu'une proposition de rectification a été reçue et que des impositions supplémentaires en matière de fiscalité des entreprises ou personnelle ont été mises en recouvrement, que naît un contentieux fiscal.

Mais un contentieux fiscal peut tout à fait naître entre un contribuable et l'administration des impôts indépendamment de toute procédure de contrôle fiscal.

1. Le contentieux fiscal: nature et objet
2. La procédure de contentieux fiscal: de la réclamation au tribunal

Le contentieux fiscal: nature et objet

Il existe plusieurs type de contentieux fiscaux qui obéissent à des règles spécifiques de procédure fiscale .

En effet, chaque litige fiscal revêt une nature et des objectifs distincts : il peut s'agir d'obtenir la correction des impôts directs locaux établis sur la base de valeurs locatives erronées ou bien de contester la légalité d'une doctrine administrative fiscale publiée au BOFiP, voire la constitutionnalité d'un texte législatif (QPC).

Dans la plupart des cas, avant de porter le litige devant un juge, il est nécessaire, à peine d'irrecevabilité, d'engager la contestation devant le service des impôts compétent, par la voie d'une réclamation contentieuse.

A l'issue de cette étape dite pré-contentieuse et si le litige persiste, le juge saisi statuera alors dans le cadre:

- du plein contentieux: le litige portera soit sur l'assiette de l'impôt soit sur le recouvrement de l'impôt. La compétence est alors partagée entre l'ordre administratif (en dernier recours le Conseil d'Etat) et l'ordre judiciaire (en dernier lieu la Cour de Cassation)

- dans celui du contentieux de l'annulation: on parlera usuellement de recours pour excès de pouvoir lorsque le recours est dirigé à l’encontre des actes règlementaires ou de circulaires administratives publiées. Le recours pour excès de pouvoir ressort exclusivement de la compétence de l'ordre administratif.

- d'un contentieux communautaire du droit de l'union européenne lorsque litige mettant en présence une norme issue de l'Union Européenne (Directive TVA, mère-fille, TFUE etc.).

Dans le cadre du présent article, nous traiterons principalement du plein contentieux, dont les phases sont détaillées ci-après.

La procédure de contentieux fiscal: de la réclamation au tribunal

Quelle que soit l'objet du litige, les contestations portées par les contribuables font obligatoirement l'objet d'une contestatation préalable par voie de réclamation écrite.

Pour être recevables, les réclamations adressées au service des impôts doivent, quels que soient les impôts, droits ou taxes qu'elles concernent, être présentées dans les délais légaux prévue par les règles de procédure fiscale.

Ces délais dépendent de la nature des impôts et selon que l'imposition contestée fait suite à un contrôle fiscal ou non.

Ainsi, en matière d'impôt sur le revenu et d'impôt sur les sociétés, le délai général de réclamation expire le 31 décembre de la deuxième année suivant celle de l'imposition (N+2). En matière d'impôts locaux, ce délai expire en principe le 31 décembre l'année suivant celle de l'imposition (N+1).

Par dérogation, en cas de contrôle fiscal (vérification en matière de fiscalité des entreprises ou examen de situation fiscale personnelle), le délai de réclamation ouvert au contribuable est identique au délai de reprise de l'administration (lequel varie aussi en fonction de la nature de l'impôt concerné).

A titre d'exemple, un supplément d'imposition en matière d'impôt sur le revenu de l'année 2015, notifié en 2018 suite à un examen de situation fiscale personnelle, peut faire l'objet d'une réclamation jusqu'au 31 décembre 2021.

Si le délai de réclamation est toujours ouvert, celle-ci prend la forme d'un courrier adressé à l'Administration fiscale qui dispose d'un délai de 6 mois pour notifier sa décision.

La réclamation contentieuse doit, à peine d'irrecevabilité:

- mentionner l'imposition contestée (art. R*197-3, a) du Livre de Procédures Fiscales)

- contenir l'exposé sommaire des moyens de contestation (art. R*197-3, b) du Livre de Procédures Fiscales)

- être accompagnée soit de l'avis d'imposition, d'une copie de cet avis ou d'un extrait du rôle, soit de l'avis de mise en recouvrement ou d'une copie de cet avis, soit, dans le cas où l'impôt n'a pas donné lieu à l'établissement d'un rôle ou d'un avis de mise en recouvrement, de toute pièce justifiant le montant de la retenue ou du versement (art. R*197-3, d du Livre des Procédures Fiscales).

La décision de l'administration statuant sur la réclamation peut prendre trois formes: un rejet (formel ou tacite), une acceptation totale, une acceptation partielle.

En principe, ce n'est qu'après la réception de la décision du service des impôts ou à l'expiration du délai d'instruction de six mois suivant le dépôt de la réclamation que le contribuable peut saisir le tribunal compétent.

Il convient toutefois de distinguer ces deux situations.

En effet, en cas de rejet de réclamation, qu'il soit total ou partiel, il importe de saisir le Tribunal compétent dans un délai de deux mois suivant la décision de rejet.

Si l'administration n'a pas fait connaître sa décision dans le délai de 6 mois, le tribunal compétent peut être saisi à tout moment à l'issue de ce délai, y compris au-delà du délai de 2 mois.

Devant le tribunal administratif, l'instruction est organisée par le greffe qui fixe le calendrier (délai de production des écritures, clôture de l'instruction et fixation de l'audience).

Le jugement du tribunal peut être faire l'objet d'un recours devant la cour administrative d'appel par le contribuable dans un délai de deux mois.

L'administration fiscale dispose quant à elle d'un délai de 4 mois pour faire appel devant la cour administrative.

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