TVA sur marge: retour sur l’évolution de la jurisprudence et de la doctrine administrative

De la Réponse Vogel à la décision Icade Promotion

L’application ou non du régime de la TVA sur la marge aux ventes de terrains à bâtir ou d’immeubles bâtis achevés depuis plus de cinq ans est à l’origine de nombreux contentieux entre l’administration fiscale et les professionnels de l’immobilier, notamment pour des opérations de revente consécutives à une division parcellaire.

Dans cet article, nous nous proposons de revenir sur l’évolution du contexte jurisprudentiel et doctrinal autour du régime de la marge appliqué aux opérations immobilières, avec en point d’orgue la décision de la CJUE Icade Promotion.

1. La doctrine évolutive de l’administration fiscale
2. Le Conseil d’Etat aligne sa position avec celle de l’administration fiscale
3. La décision de la CJUE Icade Promotion: certitudes et interrogations

TVA sur marge: la position fluctuante de l’administration fiscale

Au regard de la problématique de la TVA sur marge, la position de l’administration a fluctué dans le temps.

Ainsi, l’administration fiscale a initialement entendu limiter le régime d’imposition sur la marge à la cession de biens revendus sous la même qualification juridique et physique que celle de l’acte d’achat, excluant de facto du régime de la marge un certain nombre d’opérations de promotion impliquant des restructurations avant cession (démolition ou division avant cession).

Entre l’acquisition du bien immobilier et sa revente, la condition d’identité devait donc être vérifiée à la fois sur un plan juridique (même qualification avant et après revente) et au regard de ses caractéristiques physiques (notamment, absence de division).

De nombreuses juridictions du fond ayant pris position pour une absence de prise en compte des critères d’identité juridique et physique des biens pour l’application de la TVA sur la marge, l’administration fiscale a finalement assoupli sa position (Rép. Vogel : Sén. 17-5-2018 n° 04171).

Suite à cette réponse, il n’était plus exigé que le critère de l’identité physique soit rempli pour l’application de la TVA sur la marge, mais seulement celui de l’identité juridique ce qui a permis de rétablir une certaine sécurité juridique aux opérations d’aménagement foncier.

Ainsi, depuis la publication de la réponse Vogel, il n’est en principe plus nécessaire, en cas d’acquisition d’un terrain à bâtir destiné à être revendu en plusieurs lots, que la division soit antérieure à l’acte d’acquisition initial ni qu’un document d’arpentage ait été établi pour les besoins de la cession permettant d’identifier les différentes parcelles dans l’acte ou qu’un permis d’aménager faisant apparaître de manière précise les divisions envisagées ait été obtenu préalablement pour que le régime de la marge puisse s’appliquer lors de la revente des lots non bâtis issus des divisions.

Pour autant, l’administration se refuse d’admettre l’application de la TVA sur la marge en cas de changement de qualification juridique, et notamment lors de la revente comme terrain à bâtir de la parcelle comprenant un immeuble bâti après démolition de ce dernier ou après détachement du terrain supportant l’édifice.

La décision Promialp: l’approche du régime de la marge retenue par l’administration légitimée par le Conseil d’Etat

De son côté, à rebours des juridictions du fond, le Conseil d’Etat a confirmé que le critère de l’identité juridique devait être rempli en tout hypothèse, mais il ne s’est pas prononcé sur la question de l’identité du critère physique (CE 8e-3e ch. 27-3-2020 n° 428234, min. c/ SARL Promialp).

Dans le cadre d’une mise à jour de la doctrine administrative intervenue le 13/05/2020, l’arrêt précité du Conseil d’Etat a été repris dans la base BOFIP, laissant planer un doute sur le maintien ou non de la réponse ministérielle Vogel précitée concernant l’abandon du critère de l’identité physique.

Dans ce contexte, le Conseil d’Etat puis la Cour administrative d’appel de Lyon ont saisi la CJUE de questions préjudicielles afin notamment de savoir si les critères de l’identité juridique et physique étaient nécessaires pour bénéficier du régime de la TVA sur marge.

TVA sur marge: quelles suites à la décision Icade Promotion?

Dans sa décision Icade Promotion SAS (CJUE 30-9-2021 aff. 299/20), la CJUE confirme l’interprétation de l’article 268 du CGI donnée par le Conseil d’État et par l’administration exigeant, tous deux, une identité de qualification juridique entre bien acquis et bien revendu pour l’application du régime de la marge.

En revanche, pour la CJUE, la condition d’identité physique ne figure pas parmi les conditions posées par l’article 392 de la Directive TVA instaurant le régime de la marge.

A cet égard, la Cour apporte une clarification bienvenue en jugeant que la division en lots et l’aménagement de terrains à bâtir avant leur revente, emportant modification de leurs caractéristiques, ne sauraient avoir pour conséquence le changement de leur qualification juridique en « bâtiment » et partant leur exclusion du régime de la marge.

A contrario, les opérations de détachement, avant cession, d’une parcelle non bâtie lorsque la parcelle d’origine supporte un bâtiment devraient demeurer exclues du régime de la marge en toute hypothèse (la condition d’identité juridique n’étant pas remplie), confirmant ainsi la position du Conseil d’Etat et de l’administration fiscale.

La CJUE a également eu à se prononcer sur la portée de la condition relative au régime d’acquisition du terrain, plus particulièrement s’agissant de savoir si la notion de « droit à déduction » ne visait que l’hypothèse stricte où l’assujetti n’avait pas eu le droit de déduire la TVA lors de l’acquisition initiale de l’immeuble ou si elle englobait, aussi, l’ensemble des hypothèses dans lesquelles l’opération n’avait pas pu ouvrir droit à déduction.

En réponse à cette question, la Cour conditionne l’application du régime de la TVA sur marge aux acquisitions :

• avec TVA qui n’a pas pu faire l’objet d’une déduction par l’assujetti-revendeur ; et
• sans TVA et dont le vendeur initial n’avait pas pu lui-même déduire la TVA supportée.

A contrario, il semblerait que la Cour estime que la TVA sur marge ne s’applique pas lorsque l’acquisition par l’assujetti–revendeur (i) a été réalisée sans TVA (c’est à dire hors du champ ou exonérée) et (ii) que le vendeur initial avait pu déduire ou n’avait pas supporté de TVA.

Cette position est susceptible de remettre en cause la position de la doctrine administrative fiscale selon laquelle lorsque l’acquisition par le vendeur a été exonérée de TVA ou placée en dehors du champ d’application de la taxe (achat auprès d’un particulier), le régime de la marge a vocation à s’appliquer (BOI-TVA-IMM-10-20-10 n°30).

Afin de clarifier les règles susceptibles de s’appliquer à de telles opérations, une question parlementaire a été posée au Ministre de l’Economie et des Finances (question écrite n°42486, JO AN du 9/11/2021).

Dans une réponse du 1er février 2022, le Ministre a confirmé que la doctrine précitée, plus favorable que la jurisprudence européenne, a vocation à s’appliquer jusqu’à la la mise à jour du BOFIP qui interviendra après la décision du juge national et sur la base d’une concertation avec les acteurs économiques concernés : 

« Après que le juge national aura tranché le litige national en cours, en concertation avec les acteurs du secteur de l’immobilier, l’administration tirera les conséquences de cet arrêt de la Cour par une mise à jour de ses commentaires publiés au Bulletin officiel des finances publiques – impôt (BOFiP-I) sous la référence BOI-TVA-IMM-10-20-10. À cet égard, aussi longtemps que cette mise à jour n’est pas intervenue, les assujettis revendeurs bénéficient pleinement de la garantie prévue par les dispositions de l’article L. 80 A du livre des procédures fiscales (LPF). »

Le ministre a également précisé que la garantie s’appliquera aux opérations pour lesquelles l’acquisition est intervenue avant cette future mise à jour, y compris si la revente du bien ainsi acquis intervient postérieurement à la publication de cette mise à jour.

Eu égard à la durée de vie limitée de la doctrine administrative susvisée, les opérateurs concernés seraient avisés de signer sans attendre des actes d’acquisition des terrains auprès de particuliers pour consolider l’application du régime de la marge à la revente.

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