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Les critères d’assujettissement à la TVA des personnes morales de droit public

Maître Clément Resta - Avocat fiscaliste à Lyon

Les critères d’assujettissement à la TVA des personnes morales de droit public

En principe, les personnes morales de droit public (Etat, collectivités territoriales etc.) ne sont pas assujetties à la TVA pour leurs activités.

Il s’agit d’une exception au principe d’assujettissement prévue par la Directive TVA, dont le champ d’application n’a eu de cesse de s’étendre depuis son introduction.

Cette exception doit en réalité s’analyser comme une présomption de non assujettissement.

Assujettissement à la TVA des personnes morales de droit public: les dispositions nationales

La Directive TVA

L’article 13 de la directive 2006/112/CE (ancien article 4§5 de la sixième directive 77/388/CEE) dispose que :

« Les Etats, les régions, les départements, les communes et autres organismes de droit public ne sont pas considérés comme des assujettis pour les activités qu’ils accomplissent en tant qu’autorités publiques, même lorsque, à l’occasion de ces activités ou opérations, ils perçoivent des droits, redevances, cotisations ou rétributions.

Toutefois, lorsqu’ils effectuent de telles activités ou opérations, ils doivent être considérés comme des assujettis pour ces activités ou opérations dans la mesure où leur non-assujettissement conduirait à des distorsions de concurrence d’une certaine importance. »

Le droit national

En droit national, l’article 13 de la directive 2006/112/CE est transposé à l’article 256 B du CGI, comme suit :

« Les personnes morales de droit public ne sont pas assujetties à la TVA pour l’activité de leurs services administratifs, sociaux, éducatifs, culturels et sportifs lorsque leur non-assujettissement n’entraîne pas de distorsions dans les conditions de la concurrence. »

Il y a lieu de relever que ces deux formulations n’apparaissent pas totalement identiques dès lors que, sous réserve de ne pas entraîner de distorsions de concurrence, la directive exclut de façon générique du champ d’application matériel de la TVA les activités accomplies en tant qu’autorités publiques tandis que le droit national liste les activités qui sont présumées hors du champ de la TVA.

Ces dispositions recouvrent néanmoins un champ d’application identique, dont la délimitation a progressivement été précisée par la jurisprudence communautaire puis nationale.

Les critères d’assujettissement à la TVA des personnes morales de droit public selon la jurisprudence

Jurisprudence de la Cour de Justice de l’Union Européenne (CJUE)

Dans un arrêt de plénière[1], la Cour a en premier lieu considéré que :

«(…) les activités exercées en tant qu’autorités publiques au sens de cette disposition [article 4 §5 de la sixième directive / article 13 de la directive 2006/112/CE) sont celles accomplies par les organismes de droit public dans le cadre du régime juridique qui leur est particulier, à l’exclusion des activités qu’ils exercent dans les mêmes conditions juridiques que les opérateurs privés.

Il incombe à chaque Etat membre de choisir la technique normative appropriée pour transposer dans son droit national la règle de non-assujettissement établie par cette disposition. »

Par cette décision, la Cour renvoie aux Etats le soin de déterminer le périmètre des activités des personnes morales de droit public exercées en tant qu’autorité publique et aux juges nationaux, saisis de la qualification des faits, d’apprécier si l’activité en cause est exercée en tant qu’autorité publique.

Mais suite à la décision Isle of Wight Council du 16 septembre 2008 (CJCE, aff. C-288/07), qui marque l’abandon par la Cour de son approche antérieure, la CJUE privilégie désormais une approche in abstracto.

Selon la Cour, « l’assujettissement des organismes de droit public à la TVA (…) résulte de l’exercice d’une activité donnée en tant que telle, indépendamment de la question de savoir si lesdits organismes font face ou non à une concurrence au niveau du marché local sur lequel ils accomplissent cette activité».

Il s’ensuit, selon la Cour, que les distorsions de concurrence d’une certaine importance qui peuvent conduire au non-assujettissement des organismes de droit public agissant en tant qu’autorités publiques « doivent être évaluées par rapport à l’activité en cause, en tant que telle, sans que cette évaluation porte sur un marché local en particulier ».

La Cour ajoute qu’il y a lieu de prendre en considération, pour les besoins d’une telle appréciation, « non seulement la concurrence actuelle, mais également la concurrence potentielle, pour autant que la possibilité pour un opérateur privé d’entrer sur le marché pertinent soit réelle, et non purement hypothétique ».

Cette grille d’analyse, fondée sur le respect des principes communautaires de neutralité fiscale et de sécurité juridique, a par la suite été réaffirmée par le Conseil d’Etat dans sa décision du 23 décembre 2010, Commune de Saint-Jorioz, n°307856.

[1] CJCE, 17 octobre 1989, aff. C-231/87 et aff. C-129/88, Comune di Carpaneto Piacentino

La position du Conseil d’Etat

Reprenant le considérant de principe de l’arrêt Isle of Wight Council précité, le Conseil d’Etat juge « que le non-assujettissement à la taxe sur la valeur ajoutée du droit d’accès à la plage gérée, sans but lucratif, par la Commune de Saint-Jorioz entraînerait, eu égard à la nature de l’activité en cause et aux conditions dans lesquelles l’exploitation est conduite, une distorsion dans les conditions de concurrence avec les plages similaires ».

Ce faisant, le Conseil d’Etat, en se référant à la nature de l’activité et en excluant toute référence à un marché concurrentiel local, consacre l’approche in abstracto défendue par la CJUE.

Il ajoute, par ailleurs, un autre critère d’évaluation, les conditions d’exploitation de l’activité, afin d’apprécier l’existence ou non de distorsions de concurrence.

Conclusion

En définitive, l’assujettissement des organismes de droit public au titre de leurs activités concurrentielles résulte, selon les principes fondateurs de la jurisprudence communautaire et nationale :

  • De l’exercice d’une activité donnée en tant que telle, eu égard à la nature de l’activité en cause et aux conditions dans lesquelles l’exploitation est conduite
  • Par référence à une concurrence non seulement actuelle mais encore potentielle
  • Et sans tenir compte de l’existence d’un marché concurrentiel local sur lequel l’organisme accomplit l’activité en cause

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